BFH: Auseinandersetzung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts durch eine echte Realteilung des vorhandenen Vermögens unter den Gesellschaftern ohne Spitzenausgleich (Zuzahlung eines Gesellschafters) kann ertragsteuerneutral erfolgen

1.
Eine ihren Gewinn durch Einnahme – Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelnde freiberufliche Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät (Mitunternehmerschaft) muss im Falle der Realteilung des vorhandenen Vermögens zwischen ihren Gesellschaftern keine Realteilungsbilanz zur Ermittlung eines Übergabegewinns gem. § 4 Abs. 1 EStG aufstellen, wenn die Gesellschafter (Mitunternehmer) unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung jeweils ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben und die Buchwerte fortführen.

2.
Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. § 16 Abs. 3 EStG gilt gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG auch für die freiberufliche Mitunternehmerschaft.

3.
Die für eine ertragssteuerneutrale Auflösung einer Mitunternehmerschaft erforderliche Realtei- lung ohne sogenannten Spitzenausgleich liegt vor, wenn die Aufgabe der Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern erfolgt und zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt. Ein – steuerschädlicher – Spitzenausgleich bei der Realteilung liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen.

4.
Bei der Realteilung sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter – also die Verbindlichkeiten – der realgeteilten Personengesellschaft mit einzubeziehen.

Der Fall: Zwischen den Klägern bestand bis zum Streitjahr 2002 eine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelte. Einer der beiden Kläger kündigte die GbR zum Ende des Jahres 2002. Zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR schlossen die Kläger eine Vereinbarung, in der unter anderem geregelt war, dass jeder Kläger diejenigen Wirtschaftsgüter zum Alleineigentum erhalten solle, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz gehabt hatte. Darüber hinaus regelten die Kläger in der Vereinbarung die Übernahme der Verbindlichkeiten der GbR. Im Jahr 2003 betrieben beide Kläger ihre berufliche Tätigkeit in den Einzelpraxen weiter. Sie ermittelten ihren Gewinn jeweils nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter führten sie fort.
Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GbR vertrat das Finanzamt die Auffassung, die durch Realteilung auseinandergesetzte GbR habe zum Stichtag 31.12.2002 ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln müssen. Der Übergangsgewinn sei laufender Gewinn. Durch Erfassung des Übergangsgewinns durch Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG erhöhe sich der laufende Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um rund 283.000,00 € auf 600.000,00 €. Das Finanzamt erließ entsprechende Änderungsbescheide, gegen die die Kläger nach erfolglosen Einsprüchen Klage erhoben.

In den Entscheidungsgründen weist der Senat des BFH unter anderem darauf hin, das das für den Fall der Realteilung ohne Spitzenausgleich und Fortführung der Buchwerte in dem Betriebsvermögen der vormaligen Mitgesellschafter gefundene Ergebnis der ertragssteuerlichen Neutralität der Aufgabe der Personengesellschaft der rechtlichen Behandlung der Einbringung gemäß § 24 Umwandlungssteuergesetz entspricht. Die Realteilung einer Personengesellschaft sei ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 Umwandlungssteuergesetz. Bei der Einbringung zum Buchwert unter Fortsetzung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG durch die aufnehmende Gesellschaft verzichtet der BFH auf die Erstellung einer Einbringungs- und Übergangsbilanz, so dass es keines fiktiven Übergangs zum Bestandsvergleich bedürfe.

In geeigneten Fällen ist die Aufgabe einer GbR und die dann erforderliche Auseinandersetzung der Gesellschafter durch eine solche Realteilung ein willkommenes Gestaltungsmittel, um Hohe Einkommensteuerbelastungen der Gesellschafter zu vermeiden.

[BFH, Urt. v. 11.04.2013 – Az. III R 32/12]