22. Juli 2015

BFH zu steuerrechtlichen Auswirkungen gesellschaftsrechtlich motivierter Rangrücktritte

Wird im Zeitpunkt der Überschuldung einer Gesellschaft eine wirksame Rangrücktrittsvereinbarung zwischen Gesellschaft und Gläubiger (Gesellschafter) geschlossen, nach der eine Tilgung der Verbindlichkeit ausschließlich aus zukünftigen Bilanzgewinnen oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu erfolgen hat, führt dies steuerrechtlich zum Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2 a EStG 2002.

Durch den Fortfall der Verbindlichkeit in der Steuerbilanz entsteht ein Wegfallgewinn. Beruht dieser auf dem Gesellschaftsverhältnis, dann wird er durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderung neutralisiert (Rechtsprechungsänderung, Abkehr vom Senatsurteil vom 30.11.2011 – Az. I R 100/10, BStBl II 2012, 332).

In seinem Urteil hat der Bundesfinanzhof eine Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung vollzogen, nach der ein Darlehen, welches aufgrund einer Rangrücktrittsvereinbarung nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen (und deshalb nach § 5 Abs. 2 a EStG 2002 mangels aktueller wirtschaftlicher Belastung des Schuldners in der Steuerbilanz nicht zu passivieren) ist, nicht zugleich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital übernehmen kann. Mit dieser Argumentation hatte der BFH bei einer Rangrücktrittsvereinbarung zu einem Gesellschafterdarlehen, die zu einem Wegfallgewinn führte, eine Kompensation des Gewinns durch die Annahme einer verdeckten Einlage durch den zurücktretenden Gesellschafter i.S.v. § 4 Abs. 1 S. 6 EStG 2002 abgelehnt.

Die Abkehr von dieser Rechtsprechung und die grundsätzliche Zulassung einer verdeckten  Gesellschaftereinlage in Form der Bewirkung der Verminderung eines Passivpostens begründet der BFH mit den eigenständigen Regelungszwecken des steuerrechtlichen Einlagebegriffs, zu denen es auch gehöre, den Steuerbilanzgewinn um nicht betrieblich veranlasste Mehrungen des steuerrechtlichen Betriebsvermögens zu mindern. Bei entsprechender funktionaler Betrachtung des steuerrechtlichen Einlagebegriffs umfasse der Begriff der Einlage auch die durch einen Rangrücktritt i. V. m. § 5 Abs. 2 a EStG 2002 ausgelöste Ausbuchung von Verbindlichkeiten, vorausgesetzt, die Vereinbarung über den Rangrücktritt der Darlehensverbindlichkeit sei durch das Gesellschaftsverhältnis (nicht betrieb-lich) veranlasst. Die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Rangrücktrittsvereinbarung führe mithin zu einer Umqualifikation der Darlehensforderung, soweit diese im Zeitpunkt der Vereinbarung werthaltig ist, in Eigenkapital. Könne die Darlehensforderung gemäß Rangrücktritt zu einem späteren Zeitpunkt aus zukünftigen Bilanzgewinnen getilgt werden, erfolge eine erneute Umqualifikation des Darlehens, nunmehr in Fremdkapital. Bis zu dieser erneuten Umqualifikation steht dem Schuldner der Darlehensforderung (der Gesellschaft) sozusagen temporär Eigenkapital zur Verfügung.

Voraussetzung für die Annahme einer Einlage ist eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung des Rangrücktritts. Des Weiteren kommt der Ansatz einer verdeckten Einlage nur bis zur Höhe des sogenannten Teilwerts der zurücktretenden Darlehensforderung in Betracht. Damit hängt der Ansatz einer verdeckten Einlage u.a. davon ab, inwieweit das zurücktretende Gesellschafterdarlehen im Zeitpunkt der Vereinbarung noch werthaltig ist.

Hinweis: Nicht jeder gesellschaftsrechtlich veranlasste Rangrücktritt führt zum Entstehen eines Wegfallgewinns, denn das Passivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 2 a EStG 2002 greift nur dann ein, wenn der Rangrücktritt dazu führt, dass die Gesellschaft vorübergehend wirtschaftlich entlastet wird. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dies beispielsweise dann nicht der Fall, wenn nach dem Inhalt der Rangrücktrittsvereinbarung die zurücktretende Forderung auch aus aktuell vorhandenem ungebundenem Vermögen der Gesellschaft erfüllt werden muss. Ist zum Zeitpunkt der Rangrücktrittsvereinbarung ungebundenes Vermögen – also Vermögen oberhalb der Stammkapitalziffer –vorhanden, müsste die Gesellschaft das Darlehen ggf. sofort (und sei es nur anteilig) zurückführen. In diesem Fall belastet das Darlehen mithin die Schuldnerin wirtschaftlich, sodass die zurücktretende Darlehensforderung insoweit Fremdkapitalcharakter hat.

Praxistipp: Bei der Formulierung eines Rangrücktritts ist insbesondere dann, wenn die zurücktretende Forderung werthaltig ist und wenn der Rangrücktritt gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, genau auf den Inhalt der Rangrücktrittsvereinbarung zu achten. Die Rangrücktrittsvereinbarung muss bzw. darf nur vorsehen, dass eine Tilgung der Verbindlichkeit aus zukünftigen Gewinnen und/oder einem zukünftigen Liquidationsüberschuss getilgt werden darf, während eine Tilgung aus vorhandenem freiem Vermögen ausgeschlossen sein sollte.

[BFH, Urt. v. 15.04.2015 – Az. I R 44/14]